近日，網(wǎng)上一篇實習(xí)生收入究竟應(yīng)該是按“工資、薪金所得”還是“勞務(wù)報酬所得”繳納個人所得稅的文章引起了大家的廣泛關(guān)注。在稅收的實踐中，很多基層稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為，實習(xí)生收入應(yīng)該按照“勞務(wù)報酬所得”繳納個人所得稅。也有人認(rèn)為，根據(jù)國家稅務(wù)總局２０１２年１５號公告的規(guī)定：企業(yè)因雇用季節(jié)工、臨時工、實習(xí)生、返聘離退休人員以及接受外部勞務(wù)派遣用工所實際發(fā)生的費用，應(yīng)區(qū)分為工資薪金支出和職工福利費支出，并按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。其中屬于工資薪金支出的，準(zhǔn)予計入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計算其他各項相關(guān)費用扣除的依據(jù)。因此，有人認(rèn)為，既然實習(xí)生收入在企業(yè)所得稅上作為工資、薪金扣除，那實習(xí)生收入也應(yīng)該按照“工資、薪金所得”繳納個人所得稅。但也有人也不認(rèn)可，認(rèn)為１５號公告只適用企業(yè)所得稅，不適用個人所得稅。一時間，眾說紛紜，搞得很多企業(yè)一頭霧水，一些基層稅務(wù)干部一時也無所適從。
實際上，對于個人所得稅中“工資、薪金所得”和“勞務(wù)報酬所得”的劃分問題，在實踐中一直處于模糊的地帶。從《個人所得稅法實施條例》的規(guī)定來看：
工資、薪金所得，是指個人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得；
勞務(wù)報酬所得，是指個人從事設(shè)計、裝潢、安裝、制圖、化驗、測試、醫(yī)療、法律、會計、咨詢、講學(xué)、新聞、廣播、翻譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術(shù)服務(wù)、介紹服務(wù)、經(jīng)紀(jì)服務(wù)、代辦服務(wù)以及其他勞務(wù)取得的所得；
我們在立法環(huán)節(jié)，對于工資、薪金所得和勞務(wù)報酬所得都是用的正列舉法來定義的，由于沒有從實質(zhì)法律關(guān)系上進行他們的概念界定，因此現(xiàn)實執(zhí)行中必然存在很多爭議。
實際上，對于個人所得稅中“工資、薪金所得”和“勞務(wù)報酬所得”的劃分問題，我們上升到法律關(guān)系上，應(yīng)該是要區(qū)分如下三種法律關(guān)系：
�。�、 勞動合同關(guān)系
�。�、 雇傭合同關(guān)系
�。�、 勞務(wù)合同關(guān)系
如果我們能把這三種法律合同關(guān)系區(qū)分清楚了，那么我們對于個人所得稅“工資、薪金所得”和“勞務(wù)報酬所得”的區(qū)分也就清楚了。實際上，我們看到，即使司法實踐中，對于這三種法律關(guān)系的區(qū)分尚存在一些爭議，這也就難怪在個人所得稅法層面，我們對“工資、薪金所得”和“勞務(wù)報酬所得”的區(qū)分存在爭議了。
一、勞動合同與雇傭合同關(guān)系
按照《勞動合同法》的規(guī)定：勞動合同分為三種類型：
�。ㄒ唬┕潭ㄆ谙迍趧雍贤�；
（二）無固定期限勞動合同；
�。ㄈ┮酝瓿梢欢üぷ魅蝿�(wù)為期限的勞動合同。
在稅收征管實踐中，對于第二種以及第二種勞動合同，按照“工資、薪金所得”繳納個人所得稅是沒有任何爭議的。有爭議的主要是第三類合同。同樣，在司法實踐中，第三種類型的勞動合同關(guān)系和雇傭合同關(guān)系如何確認(rèn)往往是爭議的焦點。
雇傭合同，我國法律沒有進行規(guī)定。那雇傭合同和勞動合同，特別是和勞動合同中第三類以完成一定工作任務(wù)為期限的勞動合同如何進行區(qū)分呢？司法實踐中也是難題。根據(jù)中國法院網(wǎng)轉(zhuǎn)發(fā)的王志超（２０１１）的文章的觀點：從歷史上來看，雇傭關(guān)系與勞動關(guān)系并無太大區(qū)別。１９世紀(jì)初期，在西方國家陸續(xù)產(chǎn)生了一些旨在保護勞動者的具有公法性質(zhì)的勞動法規(guī)。從雇傭契約中逐漸分化出勞動契約這一獨特的類型，雇傭契約的大部分以勞動契約的形式出現(xiàn)。
因此，在法律關(guān)系上來看，我們認(rèn)為，勞動合同關(guān)系是只是一種特定的雇傭關(guān)系。對于以完成一定工作任務(wù)為期限的合同，是屬于勞動合同，還是屬于雇傭合同呢？我個人認(rèn)為，由于我國《勞動合同法》對于作為勞動關(guān)系主體的勞動者有嚴(yán)格的限制，勞動者必須達到法定勞動年齡并具有勞動能力，而且公務(wù)員和比照公務(wù)員制度的事業(yè)組織和社會團體的工作人員，農(nóng)村勞動者、現(xiàn)役軍人不能成為勞動關(guān)系的主體；勞動者為１６周歲以下或女性超過５５周歲，男性超過６０周歲的勞動者，也不構(gòu)成勞動關(guān)系。因此，如果用人單位和這些主體（公務(wù)員適用《公務(wù)員法》）簽訂的以完成一定工作任務(wù)為期限的合同，則屬于雇傭關(guān)系，適用《合同法》。
二、雇傭合同與勞務(wù)合同的關(guān)系
無論是雇傭合同還是勞動合同，服務(wù)的提供方只可能是個人。但是，在勞務(wù)合同中，服務(wù)的提供方既可能是企業(yè)，也可能是個人。因此，存在混淆的主要是勞務(wù)合同中勞務(wù)提供方是個人的這類合同和雇傭合同之間如何區(qū)分的問題。
對于這個關(guān)系的區(qū)分，我認(rèn)為周振華（２０１２）《淺析勞務(wù)關(guān)系與雇傭關(guān)系的區(qū)別》總結(jié)的比較到位：
一、主體地位是否平等
勞務(wù)關(guān)系主體之間只存在經(jīng)濟關(guān)系，勞動者自主提供勞務(wù)服務(wù)，用工者支付報酬，彼此之間不其他存在人身隸屬關(guān)系或人身依附關(guān)系。因此，雙方地位平等。在雇傭關(guān)系中，根據(jù)《人身損害賠償解釋》第九條第二款對“從事雇傭活動”的解釋可知，雇員必須根據(jù)雇主授權(quán)或指示范圍內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動或者其他勞務(wù)活動。所以，雇員要接受雇主的管理，服從雇主的指揮，雙方之間存在著一定的隸屬關(guān)系與人身依附關(guān)系。
二、工作條件由誰提供
勞務(wù)關(guān)系中的勞動方一般只提供簡單的勞動力，在需要生產(chǎn)工具時，也是自備，工作場所根據(jù)提供勞務(wù)的需要隨時變動；雇傭關(guān)系中，雇員一般在雇主指定的工作場所，利用雇主提供的生產(chǎn)資料進行社會勞動。
三、關(guān)系存續(xù)期間長短
由于勞務(wù)關(guān)系中，勞務(wù)需求方所要求的勞動服務(wù)往往并不復(fù)雜，一次性或在某一特定期間就可以完成。在勞動方完成與用工方約定的勞務(wù)后，雙方關(guān)系就自然解除。因此，勞務(wù)關(guān)系的存續(xù)時間比較短；而雇傭關(guān)系因為雇主所需要的勞務(wù)量相對比較大，技術(shù)含量也要高于勞務(wù)關(guān)系，因此，雇傭關(guān)系的存續(xù)期間要長于勞務(wù)關(guān)系。
四、受國家法律干預(yù)程度
勞務(wù)關(guān)系只涉及經(jīng)濟關(guān)系，勞務(wù)關(guān)系雙方簽訂合同時，遵循《民法通則》和《合同法》規(guī)定的平等、自愿和公平原則進行。法律并沒有苛求用工方必須履行為勞動方提供勞動保護和安全的義務(wù)。在雇傭關(guān)系中，雇員與雇主的關(guān)系除了受《合同法》調(diào)整，同時，雇主還必須保證雇員的勞動安全，否則，在雇員因從事雇傭活動遭受人身損害，無論雇主是否存在過錯，都應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任。
這個實際上就把我們個人所得稅中獨立個人勞務(wù)和非獨立個人勞務(wù)之間的區(qū)別說清楚了。我們說，非獨立個人勞務(wù)實際包括我們法律關(guān)系中的勞動合同法律關(guān)系和雇傭合同法律關(guān)系，而獨立個人勞務(wù)對應(yīng)的應(yīng)該是勞務(wù)合同法律關(guān)系。
三、勞動合同、雇傭合同、勞務(wù)合同邏輯關(guān)系
因此，從他們的關(guān)系來看，從大類區(qū)分來看，雇傭合同法律關(guān)系應(yīng)該是和勞務(wù)合同法律關(guān)系并列。而勞動合同法律關(guān)系只是一種特殊的雇傭合同法律關(guān)系。
從進一步的分析來看，勞動合同法律關(guān)系中，固定期限勞動合同和無固定期限勞動合同一般很少和雇傭合同產(chǎn)生爭議。主要是勞動合同中的完成一定工作任務(wù)為期限的合同究竟是勞動合同法律關(guān)系還是雇傭合同法律關(guān)系產(chǎn)生爭議。這里，個人認(rèn)為，他們的區(qū)分主要看勞動者的身份。如果勞動者身份屬于《勞動合同法》規(guī)定的主體，則歸屬到《勞動合同法》管轄。如果不屬于，比如退休人員返聘，由于這類勞動者不符合《勞動合同法》勞動者的身份，則退休人員返聘他們和用人單位形成的關(guān)系就屬于雇傭合同法律關(guān)系，受《合同法》管轄。
至于雇傭合同關(guān)系和勞務(wù)合同關(guān)系的區(qū)分中，勞務(wù)合同中，如果服務(wù)提供主體是企業(yè)，肯定不會和雇傭關(guān)系混淆，因為雇傭關(guān)系中，服務(wù)提供主體只可能是個人。因此，勞務(wù)合同關(guān)系中只有提供服務(wù)主體是個人的合同會和雇傭合同關(guān)系產(chǎn)生混淆。這個的區(qū)別前文中王志超（２０１１）已經(jīng)寫的很清楚了。
因此，基層稅務(wù)機關(guān)千萬不要再堅持那種錯誤的觀點，似乎只有簽訂勞動合同的才按工資、薪金所得繳納個人所得稅。如果沒有簽訂勞動合同，就一定按勞務(wù)報酬所得繳納個人所得稅。這個是完全錯誤的觀點。一個典型的例子就是，離退休人員再任職，和任職單位之間就不可能簽訂勞動合同，形成勞動合同關(guān)系，只可能是雇傭合同關(guān)系或者勞務(wù)關(guān)系。但是，根據(jù)國稅函【２００５】３８２、國稅函【２００６】５２６以及國家稅務(wù)總局２０１１年２７號公告，如果企業(yè)和離退休人員之間存在的是一種長期或連續(xù)的雇傭與被雇傭關(guān)系，仍然是按照“工資、薪金所得”繳納個人所得稅的。
所以，我們?nèi)绻斫饬松厦孢@三種法律關(guān)系，就容易準(zhǔn)確區(qū)分哪些合同法律關(guān)系按照“工資、薪金所得”繳納個人所得稅，哪些合同法律關(guān)系按“勞務(wù)報酬所得”繳納個人所得稅了。
當(dāng)然了，對于企業(yè)而言，雖然臨時工、實習(xí)生按照“工資、薪金所得”繳納個人所得稅可能比按“勞務(wù)報酬所得”繳納的個人所得稅少，而且程序上簡單。但是，企業(yè)除了關(guān)注稅收成本，還要關(guān)注社保成本，因為如果你和臨時工、實習(xí)生構(gòu)成勞動合同關(guān)系，是有社保繳納義務(wù)的。但勞務(wù)合同則無社保成本。這個企業(yè)應(yīng)該心里有數(shù)。那從另外一個角度來看，現(xiàn)在很多地稅局都在代征社保費�；鶎佣悇�(wù)機關(guān)也不要馬馬虎虎，隨意界定。因為，你把勞動合同關(guān)系按照“勞務(wù)報酬所得”征稅，往往得了芝麻丟了西瓜，既少收了社保費，也不利于保護勞動者權(quán)益。
